专题 4——销售与收款循环的审计 最近五年涉及的考题
考点内容 年度分布 一、营业收入
1.营业收入毛利率分析 2018 年卷一
2.营业收入确认时点的判断 2018 年卷一
3.虚构收入的舞弊风险及实质性程序 2017 卷一
4.与发生认定相关的实质性程序 2014 卷一（Ⅰ）
2014 卷一（II）
5.与完整性认定相关的实质性程序 2016 年卷一
6.截止测试 2018
年卷一
2015 年卷一 二、应收账款
1.账龄分析程序 2016 年卷一 2.函证及回函差异分析 2016 年卷一 3.与 准确性、计价和分摊认定相关的实质性程序 2014 卷一（II）
4.与完整性认定相关的实质性程序 2014 卷一（II）
5.函证的替代审计程序 2017 年卷一 主要内容
一、营业收入的 重要实质性程序二、应收账款的 重要实质性程序一、营业收入的重要实质性程序
（一）实施 分析程序，识别收入确认的 舞弊风险
（二）主营业务收入的 实质性分析程序
（三）主营业务收入的 截止测试（截止认定）
（四）针对营业收入 高估的实质性程序 （发生认定）
（一）实施 分析程序，识别收入确认 舞弊风险
分析程序是一种识别 收入确认舞弊风险的较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在收入确认领域，注册会计师可以实施的分析程序的例子：
（1）将 本期销售收入金额与 以前可比期间的对应数据或预算数进行比较； （2）分析 月度或季度销售量变动趋势； （3）将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务 收到的现金、应收账款、存货、税金 等项目的 变动幅度 进
行比较； （4）将销售 毛利率 、应收账款 周转率 、存货 周转率 等关键财务指标 与可比期间数据、预算数或同行业 其他
企业数据进行比较； （5）分析销售收入 等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等 非财务信息之间的关系； （6）分析销售收入 与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。
【举例】
（1）如果注册会计师发现被审计单位不断地 为完成销售目标而 增加销售量，或者大量的销售因不能收现而导致 应收账款大量增加，需要对营业收入收入的 真实性予以额外关注。
风险评估结果：
—— 虚增营业收入， 粉饰财务报表，财务 报表层次重大错报风险
（2）如果注册会计师发现 单笔大额收入 能够 减轻 被审计单位 盈利方面的压力 ，或使被审计单位 完成销售目
标， 需要警惕被审计单位 虚构收入的可能性。
风险评估结果：
—— 虚增营业收入， 粉饰财务报表，营业收入 认定层次重大错报风险 （3）如果注册会计师发现被审计单位 临近期末销售量大幅增加，需要 警惕将下期收入 提前确认的可能性。风险评估结果：
—— 虚增营业收入， 粉饰财务报表，财务 报表层次重大错报风险 经典题解
【例 ·2017· （卷一）部分】A 公司主要从事 机电产品生产和销售， 20×0
年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。
A 公司 20×5 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。明星会计师事务所于 20×6 年上半年 接受委托审计 A 公司 20×6 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。
此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 20×6 年度财务报表，并分别出具审计报告。
资料五 A 公司的 子公司 —S S
公司
20×6 年度未经审计财务报表显示，S 公司在连续亏损多年后于 20×6 年扭亏为盈，且 营业收入较以前年度有大幅增长。注册会计师甲在 复核审计项目组编制的 S 公司 20×6 年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：
1.S 公司 营业收入和应收账款相关数据（未经审计）摘录如下：
营业收入 单位：万元 客户名称 20×6 年 20×5 年 U 客户 150 200 V 客户 250 300 W 客户 300 350 X 客户
1000
0 0
Y 客户
1300
0 0
其他客户 50 150 合计 3050 1000 应收账款 单位：万元 客户名称 20×6 年 12 月 31 日 20×5 年 12 月 31 日 U 客户 10 15 V 客户 15 18 W 客户 20 22 X 客户
980
0 0
Y 客户
1250
0 0
其他客户 5 10 合计 2280 65 项目组对 S S
公司
20×6 年 12 月 31 日应收账款余额实施了 函证程序，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：
应收账款函证控制表 单位：万元
审计说明：
客户名称 函证编号 账面余额 回函确认金额 差异 说明 U 客户 ……（略）
10 10 -
V 客户 ……（略）
15 15 -
W 客户 ……（略）
20 20 -
X 客户
…… （略）
980
不适用
不适用
（1 1 ）
Y 客户
…… （略）
1250
1250
- -
（2 2 ）
（1）未收到回函。项目组 检查了
20×6 年 12 月 31 日对 X X
客户应收账款余额 相关销售交易的发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。
（2）Y Y
客户与 S 公司在 同一办公楼办公，其将回函直接交给 S 公司财务人员，由 S 公司财务人员 转交项目组。回函显示金额相符。无需作进一步审计处理。
要求：
5.针对 资料五第 1 项，假定不考虑其他条件，指出 S 公司 20×6 年度财务报表 可能存在哪些舞弊导致的 认定层次重大错报风险，简要说明 理由以及应实施的 主要具体应对措施，并指出注册会计师甲在 复核项目组成员的工作 底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。
【答案】
针对要求
5 5 ：
（1）可能 存在舞弊导致的认定层次重大错报 风险：
虚构收入导致营业收入 发生认定和应收账款 存在认定的重大错报风险。
理由：S 公司连续亏损多年后于 20×6 年扭亏为盈，20×6 年度营业收入的大幅度增加均来自于 两家上年无销售交易的客户（X 客户和 Y 客户），且 20×6 年度这两家客户 回款金额极为有限，并且对这两家客户应收账款的 函证情况存在异常（未回函或回函由 S 公司转交）。上述情况表明存在 S 公司 虚构对这两家客户销售交易的可能。
具体应对措施 ：项目组应对这两家客户实施必要的 背景调查 ，对其实施包括 访谈、实地观察等 必要 追加 程
序， 验证这两家客户是否 存在，是否与 S 公司之间 缺乏独立性，了解其财务和业务情况（特别是所购买 S 公司产品的实际使用或销售情况和付款安排等）及与 S 公司开展交易的 商业合理性等。
质疑：对未收到回函的 Ⅹ 客户应收账款余额实施的 替代审计程序不恰当。
改进建议：应 检查构成该期末余额销售交易的合同、发货单据、收货记录和期后收款情况等。
质疑：项目组应对向 Y 公司函证的全过程 保持控制，回函应直接寄回会计师事务所， 不应由 S 公司转交。
改进建议：建议项目组 重新对该应收账款余额实施 函证程序，或实施 必要的替代程序。
（二）主营业务收入的 实质性分析程序
（1）将 本期的主营业务收入与 上期的主营业务收入、销售 预算或 预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否 异常，并分析异常变动的 原因。
（2）计算 本期重要产品的毛利率 ，与 上期预算 或 预测数据 比较，检查是否存在 异常 ，各期之间是否存在重
大 波动，查明原因。
（3）比较 本期各月各类主营业务 收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位 季节性、周期性的经营规律，查明 异常现象和重大波动的原因。
（4）将 本期重要 产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在 异常。
（三）主营业务收入的 截止测试
（1）截止测试的前提 （2）截止测试的审计路径 销售业务流程的主要业务活动 （1）截止测试的前提 实施截止测试的前提是注册会计师充分了解被审计单位收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。
例如，货物出库时，与存货所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权， 不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查 有客户签署的那一联发运凭证。
又如，销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致。实务中由于增值税发票涉及企业的纳税和抵扣问题，开票日期滞后于收入可确认日期的情况并不少见，因此，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。
（2）截止测试的审计路径 假定某一般制造型企业在货物送达客户并由客户签收时确认收入，注册会计师可以考虑选择两条审计路径实施主营业务收入的截止测试。
①以主营业务收入的账簿记录为起点 ②以主营业务收入的发运凭证为起点 ①以主营业务收入的账簿记录为起点 从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。
②以主营业务收入的发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的已经客户签收的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。
经典题解
【例
1· 截止测试】（ 2018 年卷一 · 审计部分）
背景资料：A 公司主要从事 电子产品的生产和销售，200 年首次公开发行 A 股股票并上市。A 公司为增值税一般纳税人，适用的企业所得税税率为 25%。
A 公司 206 年度财务报表由汇泰会计师事务所审计。
明星会计师事务所于 207 年上半年接受委托审计 A 公司 20 7 年度财务报表，并委派注册会计师甲担任审计项目合伙人。
此外，明星会计师事务所 还首次接受 A 公司下属若干子公司委托，审计其各自 207 年度财务报表，并分别出具审计报告。
资料五 S S
公司系 A A
公司
20×7 年从其控股股东 P 公司购入的子公司。明星会计师事务所接受委托，对 S 公司20×7 年度财务报表进行审计，并发表审计意见。注册会计师甲在 复核审计项目组编制的 S 公司 20×7 年度财务报表审计工作底稿时，注意到以下事项：
2.项目组对 S 公司 20×7 年度主营业务收入进行了 截止测试，相关审计工作底稿部分内容摘录如下：
主营业务收入截止测试
截止日（20×7 年 12 月 31 日）前
出库单
主营业务收入 记账凭证
序号 日期 出库单
编号
品名 数量 日期 凭证 编号 数量 金额 审计
说明
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
×1 20×7 年 12 月 31 日
××× 25
K1
（略）
20×7 年 12 月 31 日
（略）
（略）
（略）
×2 20×7 年 12 月 31 日
××× 26
K2
（略）
20×7 年 12 月 31 日
（略）
（略）
（略）
×3 20×7 年 12 月 31 日
××× 28
K3
（略）
20×8 年 1 月 1 日
（略）
（略）
（略）
1 1
截止日（20×7 年 12 月 31 日）后
×4 20×8 年 1 月 1 日
××× 29
K4
（略）
20×8 年 1 月 2 日
（略）
（略）
（略）
×5 20×8 年 1 月 1 日
××× 30
K5
（略）
20×7 年 12 月 31 日
（略）
（略）
（略）
2 2
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
（略）
审计说明：
1．该批 K3 产品于 207 年 12 月 31 日发货（以 S 公司仓库为交货地点），但应客户要求，销售发票开具日期为 208 年 1 月 1 日，因此 S 公司将该批 K3 产品的收入确认在 208 年 1 月。项目组检查了该批 K3 产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。
2．S 公司财务人员说明，该批 K5 产品已于 207 年 12 月 31 日销售给客户并开具销售发票，但应客户要求，推迟到 208 年 1 月 1 日才发货。项目组检查了该批 K5 产品的发运凭证和销售发票，未发现差异。无需作进一步审计处理。
（略）
要求：
5.针对资料五第 2 项，假定不考虑其他条件， 指出注册会计师甲在 复核
S 公司审计项目组成员的工作底稿时，针对项目组成员的审计处理，应当提出哪些 质疑和 改进建议。
【答案】
（2）质疑：检查的截止 日前出库单不完整， 缺编号为×××27 的出库单。
改进建议：应追查编号为×××27 的出库单的相应 发货和主营业务 收入确认情况，以检查是否存在主营业务收入截止性差异。
质疑：不能仅凭 销售发票开具时间确定收入确认时点。
改进建议：收入确认时点应当是 客户取得货物控制权的时点，该批 K3 产品是以 S 公司仓库为交货地点， 项目组应检查该批 K3 产品在发运后客户是否已取得控制权，S 公司是否应在发运该批 K3 产品时确认收入。
质疑：对该批 K5 产品于 20×7 年 12 月 31 日是否 属于 “ 售后代管商品 ”的检查程序不充分。
改进建议：项目组应当实施适当程序，以 评价该“售后代管商品”安排是否具有 商业实质，属于客户的该批 K5 产品是否能够 单独识别，该批 K5 产品是否能够 随时交付给客户，S 公司是否 不能自行使用该批 K5 产品或将其提供给其他客户等，以确定该批 K5 产品于 20×7 年 12 月 31 日 是否属于“售后代管商品”。
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