公共文物文化资产会计

　本

　科

　生

　毕

　业

　论

　文

　 题目：公共文物文化资产会计

　 学生姓名

　 柯奕舟 学

　号

　130101150215 指导教师

　 李宗彦 二级学院

　会计学院 专业名称

　会计学（中外合作）

　班

　级

　13 中加 2

　2016 年 12 月

　 诚信声明 此处为论文中文题目，要求居中填写 主标题不超过 24 个汉字；可加副标题（副标题前加破折号），副标题与主标题间空一行的位置 主标题：黑体，小二，居中 副 标 题 ：

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　 本人郑重声明：

　所呈交的学士学位论文，是本人在导师的指导下，独立进行研究工作所取得的成果。论文所涉及的项目为本人亲自负责或者参与实施的项目。除文中已经注明引用的内容外，本论文不含任何其他个人或集体已经发表或撰写过的作品成果。本人完全了解本声明的法律结果由本人承担。

　 学士学位论文作者签名:

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　年

　月

　日

　I 目

　录

　 目

　录

　 ............................................................. I 摘

　要 ............................................................... 2 Abstract ............................................................. 3 第 1 章 绪 论 ......................................................... 3 1.1 研究背景和意义 ................................................ 3 1.2 国内外研究现状 ................................................ 4 1.3 主要研究内容及方法 ............................................ 4 第 2 章 文献综述 ...................................................... 5 第 3 章 文物文化资产 .................................................. 7 3.1 文物文化资产的定义 ............................................ 7 3.2 文物文化资产的重要性 .......................................... 7 第 4 章 文物文化资产会计核算的国际经验 ................................ 8 4.1 美国文物文化资产的定义和分类 .................................. 8 4.2 美国文物文化资产的计量和处置 .................................. 8 4.3 美国文物文化资产的披露 ........................................ 9 4.4 值得借鉴的地方 ................................................ 9 第 5 章 我国文物文化资产的会计核算方式 ............................... 10 5.1 文物文化资产取得时的核算 ..................................... 10 5.2 文物文化资产的计提折旧问题 ................................... 10 5.3 文物文化资产的价值重估核算 ................................... 10 5.4 文物文化资产的损毁核算 ....................................... 10 5.5 文物文化资产的出售核算 ....................................... 11 6.1 公允价值作为计价基础不恰当 ................................... 12 6.2 不进行计提折旧不合理 ......................................... 12 结

　论 .............................................................. 13 参

　考

　文

　献 ......................................................... 14

　公共文物文化资产会计

　 2 摘

　要

　随着众多文物的出土、文化遗址的发掘、自然景观和历史建筑物的确定，文物文化设施每年鄙在增加。公共文物文化设施是由政府提供的，基于各种休闲、文化、教育等目的而供大众使用。但是与此同时，国内外对公共文物文化设施属于资产还是负债的争议有增无减。本文基于此首先说明了文物文化资产的定义及其重要性，分析了国际上其他国家对公共文物文化资产的会计核算以及可以借鉴可取的地方，然后在此基础上对我国公共文化资产会计的核算以及评估方式及其存在的问题进行了探讨，并举例说明。

　 关键词：公共文化资产；会计核算；问题

　公共文物文化资产会计

　 3 Abstract Normally， phonographic is a type of Chinese man Chinese characters most inside， it reflects the rules for Chinese characters is very obvious， and the system is also very strong， so the students in the learning process Chinese characters become the emphasis and difficulty. However， most of the students in the learning process of pictograph characters are usually not able to Chinese characters sound， form and meaning of the correct grasp， especially the shape symbol shape near the chronograph learning more difficult， leading to influence the learning effect is poor Chinese characters. In the phonetic errors are analyzed based on this form， students from Chinese characters and teaching three aspects， and then based on the shape near the chronograph errors of teaching design and teaching design of special shape symbol， hope to have positive effect on improving students characters the learning effect of students.

　Key Words ：Phonetic characters; shape character; learning effect;

　 第 第 1 1 章

　绪

　论

　1.1 研究背景和意义 随着众多文物的出土、文化遗址的发掘、自然景观和历史建筑物的确定，文物文化设施每年鄙在增加。公共文物文化设施是由政府提供的，基于各种休闲、文化、教育等目的而供大众使用。但是与此同时，国内外对公共文物文化设施属于资产还是负债的争议有增无减。如 Mautz 指出，华盛顿墓碑不应当在美国政府的资产负债表中列为资产，它应当是一项负债。虽然华盛顿墓碑的确是国家的珍宝，但是它只带来费用，即其价值为负。由此引申出公共部门会计中的一个重要问题——文物文化资产的会计处理问题。

　从会计角度来看，公共文物文化设施主要具有以下特性：①政府为了社会目的而维护公共文物文化设施；②维护公共文物文化设施所需要的资金主要来自于税收收入；③由于公共文物文化设施具有增值的特殊性，如果得到适当的维护就能够永久保留，以供子孙后代享用；

　公共文物文化资产会计

　 4 ④不可用于销售；⑤可供大众自由享用和欣赏， 主要给大众而不是管理主体带来福利；⑥通过发放宣传材料和实行免费措施来鼓励大众使用公共文物文化设施。因此，公共文物文化设施与私人部门所使用的商业资产存在重大差异，它们属于公共物品，不应当适用企业的会计处理方法。本文通过比较国内外对公共文物文化设施的会计处理方法和实例研究，分析我国记录方法的优缺点和未来发展趋势，并提出改进方向和建议。

　1.2 国内外研究现状 从国外的研究现状看，许多国家如澳大利亚、新西兰等都采用公认会计原则处理文物文化资产，即采用类似于企业固定资产的会计处理和报告方法。但是，有些学者和管理文物文化资产的机构仍然反对采用企业的会计方法处理文物文化资产，比如美国联邦政府将文物文化设施作为信托资产单独报告，不在管理主体的财务状况表中反映，而是作为“必要的补充信息”。

　从国内的研究现状来看，在我国政府的财政拨款中有一类支出称为“文物文化事业费”，但是当前的预算会计体系并没有提供关于文物文化遗产状况的信息，造成家底不清，不利于为文物文化的保护等决策提供相关信息。

　1.3 主要研究内容及方法 本文的研究以比较分析为基本研究方法，主要的研究内容包括以下五个方面：第一，说明文物文化资产的定义，以及其在当今社会中的重要性。第二，国际上其他国家，例如埃及和马来西亚，对公共文物文化资产如何进行会计核算，我国可以从其中借鉴可取的地方，并与国际接轨。第三，目前我国公共文化资产会计的核算以及评估方式。第四，提出我国的不足和存在的问题，并举例说明。第五，提出结论。

　本次论文主要采用文献研究（理论分析）和比较研究两种研究方法。对目前国内外关于本课题的研究进行文献研究，作为后续分析的理论基础。随后通过对比研究国内外对公共文物文化遗产的记录方式，探讨异同点以及中国可以采取的地方。目前，通过广泛搜集资料，已确定论文选题。本人拟通过大量阅读国内外的书籍、期刊、论文，结合运用网络系统，整理出相关观点和数据，最终得出自己的见解，并整理思路，明确需研究的内容和需解决的问题，撰写论文提纲。此后通过拓展资料范围，深入分析，构建论文的支撑点。在此基础上写出论文初稿，并在导师的指导下完成定稿。主要通过阅读报刊杂志、上网查找资料和研读专著来获取信息和收集资料，开展分析研究。

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　 5 第 第 2 2 章

　文献综述

　 P.J. Stanton and P.A. Stanton 在《文化遗产资源的政府会计：

　经济、社会影响》中指出，会计需求的大纲创造了大多数问题，在应用新古典理论的总结，由政府会计方向的研究人员的批评。澳大利亚会计概述了评估遗产资产的方法和详尽说明了测量使用价值和交换价值的缺陷。对估值和记录过程的能力以满足报告的公开的经济目标模型，以及潜在的经济和社会后果，进行了讨论。

　Allan D. Barton 在《公共文化遗产财产会计：是政府的资产还是负债？》一文中，解释了公共产品的性质和意义，以及他们如何不同于私人物品。同时也解释了商业会计原则与公共遗产设施不相关是因为他们的目标是社会而不是金融，为什么商业估值是不相关的，以及应用到他们的不可靠性。最后，这些设施是国家政府的资产信托，因此不应被包括在通用财务报告中。

　Allan Barton 在《关于公共遗产资产会计的概念论证：一个注释》中通过使用公共物品的经济理论，解释了为什么构成商业会计准则的公共遗产资产的应用的“部门中立”的方法是不健全的；为什么公共遗产资产不能获得“公允市场价格”因为它们是公共物品：为什么它们应该被保管人主体作为信托资产核算在财务状况报表外部。

　Keith Hooper and Kate Kearins and Ruth Green 在《知道“一切的价格和虚无的价值”：遗产资产会计》中指出，为了抵制征收标准，新西兰地区博物馆表明管理者的职务应将其身份与更强烈的审美观念，文化和社会价值绑定，而不是关注他们持有的经济价值。博物馆管理者和会计人员更愿意把精力集中在他们眼中更至关重要的任务相关的保护、保存和维护传统的资产，而不是将稀缺的资金转移到他们认为的会计的学术活动。

　Natalia Aversano & Caterina Ferrone 在《遗产资产的会计问题》中检验遗产资产的估值，记录和披露中的会计问题，并分析 IPSAS 17 在解决这些估值难题中扮演的角色。

　Lucia Biondi， Irvine Lapsley 在《会计、透明度和治理:遗产资产问题》中指出最低水平的透明度对公共组织遗产资产来说不太能实现，主要是因为根深蒂固的，有害的资产识别和评估的问题。

　Christoph Schuler， Sandro Fuchs， Andreas Bergmann 在《遗产资产在公共财务报告中的作用》中指出，从公共行政管理到新公共管理的管理文化的变化需要所有公共部门主体把经济价值归于公共部门资本资产包含遗产资产，并且生产在同等基础上编制的年度财务报告的私人部门模型。私人部门财务报告在持有遗产资产的公共部门主体的使用不能向利益相关者提供符合实用性的由公共部门主体的通用财务报告概念框架在通用财务报告中概述的信息- IPSASB。

　Norida Basnan， Mohd Fairuz Md. Salleh 等在《遗产资产核算的挑战和前进道路：在马来西亚实施权责发生制》中发现遗产资产会计面临的主要挑战与记录，测量以及资产注

　公共文物文化资产会计

　 6 册和员工能力相关方面有关。这些发现和建议可从现金到权责发生制会计的过渡过程中出现了大量问题，特别是有关于有特殊特征的资产，比如遗产资产。这些资产构成了巨大的挑战，尤其是在资产的确认和计量方面。尽管存在这些挑战，这些资产应该根据它们特殊的特征和独特的本质精确地核算和报告，因此利益相关者能够对整个政府的资产的金融价值和财务状况有全面和精确的认识。

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　 7 第 第 3 3 章

　文物文化资产

　3.1 文物文化资产的定义 所谓文物文化资产，其主要的含义是指为了进行相关的纪念或者是为了有效的展出为目的的相关艺术品以及文物，也可以指历史价值或者文化价值很高的可以进行长期保存的典藏。

　从目前的情况下来看，我国的文物文化资产可以分为两个重要的类型。第一个重要的类型是文物资产，即为了实现展出或者是纪念等目的，并且具备了一定的历史价值可以长期进行保存的历史文物，包括古董。第二个重要的类型是文化资产，即为了实现展出或者是纪念等目的，并且具备了一定的历史价值可以长期进行保存的艺术品以及文化用品。

　3.2 文物文化资产的重要性 文物文化的资产化发展具有十分重要的意义，具体体现在两个方面。

　第一，文物文化资产化可以在很大陈谷上促进社会经济的活跃，吸收国外的资金。在我国，目前的货币存量已经非常高，银行不良资产的出现以及社保资金的不足，再加上传统行业的产能出现了过剩的局面，这就为政府带来了比较大的财政压力，容易导致政府出现比较严重财政赤字。而且近年来我国的经济发展进入了转型的阶段，经济增长率放缓，房地产等行业的投资增速也出现了下降，造成了比较大的就业压力。文物文化资产化发展可以在一定程度上推动我国的投资市场的火爆，进而有效地提升我国金融资本的效率，改善我国的经济状况，为我国经济的发展提供新的动力。

　第二，文物文化资产化可以为我国传统文化的发展提供新的契机。在当前的世界里，文化的竞争毫不亚于经济，因为文化是影响人类的价值观和精神生活的最重要的因素，我国之所以能够屹立在世界民族之林，很大一部分的原因是因为我国源远流长、博大精深的传统文化。我国的传统文化里有我国的先人学者的思想精华，同时也包含着我国的传统的美德以及我国对于自然和世界的相处态度。而文物是我国传统文化流传的载体之一，深深凝聚着历史文化的结晶，通过文物文化的资产化发展，能够为我国的传统文化在新的时代背景下的进一步发展提供新的契机，可以说意义十分重大。

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　 8 第 第 4 4 章

　文物文 化资产会计核算的国际经验

　虽然我国的文物文化资源十分丰富，但是我国的文物文化资产化发展起步较晚，水平较低。国外的发达国家，比如美国在文物文化资产会计核算方面的经验丰富，成果显著。本文以美国为例对文物文化资产会计核算的国际经验进行探讨，希望对于促进我国的文物文化资产会计核算有积极的作用。

　4.1 美国文物文化资产的定义和分类 美国的文物文化资产所依据的主要法规就是《美国联邦会计准则》，该准则对文物文化资产的定义进行了明确的规定，所谓文物资产，在本质上是一种特殊的固定资产，之所以特殊是因为文物资产在文化、教育、艺术或者历史、建筑等方面具有一定的价值和意义。而且文物资产预期能够长期或者永久保存。

　《美国联邦会计准则》对文物资产进行了具体的分类，从总体上来看是将美国的文物资产划分为两个大类，分别是收藏类的文物资产和非收藏类的文物资产。举个例子来说，博物馆里的相关藏品和艺术馆的相关藏品就属于收藏类的文物资产的范畴，而纪念碑和公园等就属于是非收藏类的文物资产的范畴。这与我国对文物文化资产的定义和分类存在着一定的区别。

　4.2 美国文物文化资产的计量和处置

　首先，在文物文化资产的初始计量方面美国的做法是将文物资产取得成本的发生期间的所有净成本都进行入账，而且接受捐赠的文物资产一般不要求对其具体的成本进行确认，但是不包括多用途的文物在内。同时《美国联邦会计准则》还规定，接受捐赠的多用途的文物资产应该按照取得该资产时候的公允价值进行入账，而且还要进一步对非交换收益的金额进行确认。其次，在在文物文化资产的后续计量方面美国的做法是将文物资产的重建、整修以及改善等期间所发生的成本确认为净成本。而且还进一步指出，多用途的文物资产的重建、整修以及改善发生的成本应该按照固定资产的相关规则所确定的可使用的寿命期间进行折旧处理。

　在文物文化资产的处置方面美国对普通的文物资产和多用途的文物资产存在着不同的规定。首先，对于普通的文化资产，在调拨的时候应当是不对转移的那一方和接受的那一方的运营净成本以及净资产的状况产生影响。但是如果文物资产的调拨存在重分类的现象，也就是说固定资产在转一个某政府以后，重分类为相关的文物资产，那么这时候文物资产的转移的那一方应该对资本资产的转出进行相关的确认。其次，对于多用途的文物资产的处置，

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　 9 《美国联邦会计准则》提出了明确的规定，即多用途的文物资产的调拨属于资本资产的转移，接受的那一方应该根据转移的那一方账户上显示的账面价值进行入账。另外还规定，如果没有办法取得账面的价值，应该按照这一多用途文物资产的公允价值进行入账。

　4.3 美国文物文化资产的披露 美国的文物文化资产披露可以划分为表内披露和表外披露两个重要的方面。首先，从表内披露方面来说，美国的文物资产的信息由政府主体来披露，具体来说就是政府主体要在其资产负债表里面将多用途文物资产的账目价值进行披露，将其作为固定资产的重要组成部分。其次，从表外披露方面来说，相关的政府主体应该对以下文物资产的信息进行提供，一是文物资产和政府部分之间的关系，二是文物资产的实物数量，三是文物资产的管理政策，四是文物资产的维护修理信息，四是文物资产的分类。

　4.4 值得借鉴的地方 根据美国的文物文化资产的会计核算，我们应当借鉴的地方有以下几点。首先，要将文物文化资产的公允价值作为其计价的基础，同时要按照相关的规定对文物文化资产的公允价值作进行严格的核算。其次，对于那些符合固定资产的确认要求的文物文化资产，对其计提折旧进行单独处理，建立科学的使用寿命标准和摊销方法的标准。第三，在每一个会计期间都要对文物文化资产的使用寿命进行科学的复核。

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　 10 第 第 5 5 章

　我国文物文化资产的会计核算方式

　通常情况下来说，我国文物文化资产的会计核算可以分为两类，一类是长期持有为目的的核算，另一类是转让或者销售为目的的核算。本文主要是对长期持有为目的文物文化资产的核算方式进行讨论。

　5.1 文物文化资产取得时的核算

　 目前，我国的文物文化资产在取得时候，其入账价值主要包括买价、运费、包装费、安装费、税金等，我们应该设置一个“文物文化资产”的科目来对其价值进行核算，与此同时我们还要在这个科目下面增设“原值”、“评估增值”、“评估减值”三个具体科目，其中“原值”这个科目反映的是文物文化资产的原始的入账价值，“评估增值”这个科目反映的是文物文化资产的重新评估增加的价值，“评估减值”这个科目反映的是文物文化资产的重新评估减少的价值。

　5.2 文物文化资产的计提折旧问题 一般情况下来说，文物文化资产由于其特殊性，不像普通的固定资产那么再时间的长河里产生比较大的损耗。就算是发生了损耗，其损耗也是非常次要的。所以可以使文物文化资产不像其他类型的固定资产那样存在着比较大的损耗，因此本文认为文物文化资产不必要进行计提折旧的核算。

　5.3 文物文化资产的价值重估核算 文物文化资产的价值往往非常高，而且价格的实际变动也是很快的，所以在一定的时间内对文物文化资产的价值进行重新评估核算是非常重要的。在实际的重估核算过程中，我们要按照客观公正的原则，根据文物文化资产的重估增值额，借记文物文化资产里面的“评估增值”科目，贷记文物文化资产里面的“其他收入”科目。另外，如果文物文化资产价值重估发生减值的状况时候，我们要根据重估减值额，借记“其他费用”科目，贷记文物文化资产里面的“评估减值”科目。

　5.4 文物文化资产的损毁核算 文物文化资产存在着易损毁的特征，一旦发生损毁，将会对文物文化资产的价值造成十分严重的不良影响，因此做好文物文化资产的损毁核算十分重要。首先，如果文物文化资产

　公共文物文化资产会计

　 11 损毁后发生评估减值，根据其损毁以后的评估减值的数额，我们要借记“管理费用”科目，贷记文物文化资产里面的“评估减值”科目。其次，如果文物文化资产损毁后发生评估增值，根据其损毁后评估增值数额，我们要借记文物文化资产里面的“评估增值”科目，贷记文物文化资产里面的“其他收入”科目。

　5.5 文物文化资产的出售核算 如果我们打算出售文物文化资产，且按照拟出售的文物文化资产的账面价值，进行出售，那么应该借记“固定资产清理”科目，贷记“文物文化资产”科目。如果我们打算按照支付的清理费用，那么我们要借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”科目。在实际的出售过程中，一定要注意这种核算方式的区别。

　公共文物文化资产会计

　 12 第 第 6 6 章

　我国文物文化资产的会计核算存在的问题

　 通过和国文物资产的会计核算对比，再加上我国文物文化资产会计核算的实践，本文认为目前我国文物文化资产的会计核算存在以下三个方面的问题。

　6.1 公允价值作为计价基础不恰当 目前，我国对于文物文化资产的会计核算进计量的过程中主要是使用历史成本和公允价值，而且在后续的计量过程中将公允价值作为文物文化资产的计价基础，实际上这是非常不恰当的。因为对于文物来说，我们很难对其公允价值进行合理的准确的确定，文物文化资产的市场价格非常不稳定，波动比较大。举个例子来说，名家书画的市场价值就非常容易受到收藏者的实际偏好的影响，其公允价值非常难以判断。

　6.2 不进行计提折旧不合理

　目前我国对于文物文化资产是不进行计提折旧的，这样对于文物文化资产的核算来说是非常不科学的。举个例子来说，有一部分建筑类的文物文化资产被当做办公场所使用，如果不对其进行计提折旧，将会使得我们无法正确核算文物文化资产的价值，同事也无法对政府的运行管理成本进行正确的反映。

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　 13 结

　 论

　综上所述，本文通过分析我国目前的文物文化资产会计的核算方式，发现存在着公允价值作为计价基础不恰当、不进行计提折旧不合理的问题，因此我们要借鉴美国的文物资产的会计核算的分析，对文物资产的计提折旧进行单独处理，建立科学的使用寿命标准和摊销方法的标准，在每一个会计期间都要对文物文化资产的使用寿命进行科学的复核，并结合我国实际，不断提高我国文物文化资产会计核算的质量。

　公共文物文化资产会计

　 14 参

　考

　文

　献

　[1] Governmental accounting for heritage assets: economic, social implications, P.J. Stanton and P.A. Stanton [2] Accounting for public heritage facilities-assets or liabilities of the government? Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 13 Iss 2 pp. 219 – 236 [3] The conceptual arguments concerning accounting for public heritage assets: a note, Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 18 Iss 3 pp. 434 - 440 [4] Knowing “the price of everything and the value of nothing”: accounting for heritage assets, Keith Hooper and Kate Kearins and Ruth Green, Accounting, Auditing & Accountability Journal Vol. 18 No. 3, 2005 pp. 410-433 [5] The accounting problem of heritage assets, Natalia Aversano & Caterina Ferrone ,Advanced Research in Scientific Areas 2012, December, 3. - 7. 2012 [6] A practical Accounting Approach for Heritage Assets under Accrual Accounting: With Special Focus on Egypt, , Hassan A. G. Ouda, International Journal of Governmental Financial

　Management -Vol.XIV,No2,2014 [7] Accounting, transparency and governance: the heritage assets problem, Lucia Biondi, Irvine Lapsley, Qualitative Research in Accounting & Management, Vol. 11 Iss 2 pp. 146 – 164 [8] Towards a Practical Accounting Approach for Heritage Assets: An Alternative Reporting Model for the NPM Practices, Hassan A. G. Ouda, Journal of Finance and Accounting, 2014, Vol. 2, No. 2, 19-33 [9] Accounting for heritage assets: Does measuring economic value “kill the cat”?, Sheila Ellwooda，Margaret Greenwood, Critical Perspectives on Accounting 38 (2016) 1–13 [10] Challenges in accounting for heritage assets and the way forward: Towards implementing accrual accounting in Malaysia, Norida Basnan, Mohd Fairuz Md. Salleh, Azlina Ahmad, Azizah Mohd Harun, Ismail Upawi, GEOGRAFIA Online Malaysian Journal of Society and Space 11 issue 11 (63 - 73) [11] The Role of Heritage Assets in Public Financial Reporting: An assessment on the current status of financial reporting of heritage assets in Switzerland. Christoph Schuler, Sandro Fuchs, Andreas Bergmann, Yearbook of Swiss Administrative Sciences 2015: Pages 197–211

　公共文物文化资产会计

　 15 [12]张国清. 从公共物品理论和信托理论谈公共文物文化会计[J]. 财会月刊, 2008(11):6-9. [13]汤瑾, 孙玉甫. 论企业文物文化资产的会计核算[J]. 南京审计学院学报, 2008, 5(1):70-71. [14]杨时展. 出土文物与会计学术——《中国会计史稿》(上)[J]. 中国社会科学, 1982(4):210-210. [15]朱颖隽, 陈晓杰. 文物资产在政府综合财务报告中的计量与列报--基于国际经验的研究[J]. 财务与会计, 2015(15):69-71.

　公共文物文化资产会计

　 16 致

　谢

　紧张、充实而又难忘的大学学习生涯即将结束，在大学四年和撰写论文期间得到了许多人的帮助，使我终身难以忘怀。轻风系不住流云，流云却带走了岁月，打开尘封的记忆，往事如风却又历历在目，大学的学习生活即将结束。在这里我首先要感谢这四年来为我授课的各位老师，真心地说一句：你们辛苦了！感谢××老师在我的论文选题、定稿以及中期检查等方面都给了我精心的指导。您提出的宝贵意见使我在论文选题、撰写以及修改的过程中，不再像当初那样茫然无措，而是知道自己论文的不足和修改的方向。您正直、严谨的治学态度对我影响颇深，受益匪浅，无论在今后的学习还是工作当中，我都铭记于心。